遺產及贈與稅法修正案經過立法院三讀通過總統已在115年9月11日公布已經正式生效,本次修法主要是針對憲法法庭113年憲判字第11號判決的意旨據以修正相關的規定,而關於憲法法庭這個案例,是指一位公司的老闆有配偶以及三名婚生子女,另外在外面有一位非婚子女,結果這位老闆在過世前二年內將遺產中大部分的財產都先贈與給了配偶,而這位老闆在過世之後,他的配偶以及三位婚生子女都向法院聲請抛棄繼承權,只剩下非婚生子女一人為法定繼承人,他只能繼承剩下的少部分遺產,結果國稅局在核課遺產稅的時候依據遺產及贈與稅法第15條的規定將被繼承人死亡前二年內贈與給配偶的財產併入遺產總額課稅,但是這名未婚生子女卻要負責繳納全部高額的遺產稅,這個憲法法庭的案例許多媒體有稱為大老婆的復仇,也引發了許多的討論。

這次修法的重點在於新增加納稅義務人的規定,如果被繼承人在死亡前二年內贈與特定親屬的財產,有視為遺產要併入遺產總額課稅,那麼財產的受贈人,不論是不是可以繼承遺產的法定繼承人,也都必須負有繳納遺產稅的義務,但是為了符合量能課稅原則，受贈人應該負擔繳納遺產稅的數額,應該按受贈財產占遺產總額比例計算的遺產稅額，並且僅只以受贈財產為限負擔繳納的義務。

我們來看一則案例：

被繼承人甲在死亡時繼承人有配偶乙還有兒子丙，但是甲在死亡前二年贈與給配偶乙1000萬元的財產，而甲死亡時名下財產總額為4000萬元，在計算遺產稅時除了甲所遺留的4000萬財產外，還要加計已經贈與給配偶的1000萬元財產，合計課稅遺產總額為5000元萬，假設全案遺產稅額為200萬元，這個時候要如何按照比例計算各自應該繳納的遺產稅呢?

首先被繼承人甲已經先將1000萬元贈與給配偶乙,因為是屬於配偶間贈與不課徵贈與稅,所以甲在贈與時是沒有繳到稅的,而乙已經先拿到的1000萬元在甲死亡時就不是甲的遺產了,所以兒子丙是沒有辦法繼承這筆1000萬元的財產。而甲剩下的4000萬元在在死亡時則是由配偶乙以及兒子丙共同繼承取得,國稅局在核定課徵甲的遺產稅時,除了甲死亡時剩下的4000萬元財產以外,還要加計死亡前二年已經贈與給配偶乙的1000萬元,合計課稅遺產總額5000萬元。依據修法之後的規定，因為課稅遺產總額中有1000萬元是由乙一人取得的財產,所以國稅局會先計算配偶乙因受贈與財產被併計課徵遺產稅，按照比例計算應該繳納的稅額，而按照比例計算的結果配偶應單獨負擔40萬元的遺產稅，至於甲死亡名下遺留的4000萬元的遺產按照比例計算要繳納的160萬元遺產稅,則是由配偶乙以及兒子丙二人負責繳納。 

我們再來看第二則案例,案例事實與之前類似,只是配偶乙在被繼承人甲死亡之後向法院聲請抛棄繼承權,這個時候兒子丙是唯一的繼承人,那麼國稅局又是如何課稅呢?

我們一開始提到了這次修法的重點在於新增加納稅義務人的規定,如果被繼承人在死亡前二年內贈與特定親屬的財產,是視為遺產要併入遺產總額課稅,那麼受贈財產的受贈人,不論是不是可以繼承遺產的法定繼承人,也都必須負有繳納遺產稅的義務,而案例中的配偶乙,雖然已經向法院聲請抛棄繼承,她已經不是法定繼承人了,但她依然是屬於遺產及贈與稅法第15條所規定的特定親屬,被繼承人甲在死亡前二年內贈與給乙的1000萬元仍然是要併入遺產課稅,而依照修法後的規定,受贈財產的受贈人也就是乙,也是負有按照比例要繳納遺產稅的義務。

配偶乙已經先拿到的1000萬元已經不屬於甲的遺產,所以兒子丙是沒有辦法繼承這筆1000萬元的財產,而甲在死亡時剩下的4000萬元則是由兒子丙一人繼承取得。而按照比例計算的結果配偶乙應該單獨負擔繳納40萬元的遺產稅，至於甲死亡名下4000萬元的遺產按照比例計算要繳納的160萬元遺產稅,則是由兒子丙一人負責繳納。所以配偶乙雖然已經抛棄繼承權不是法定繼承人了,仍然是要負擔繳納遺產稅的義務,也就沒有辦法再藉由抛棄繼承權而免除遺產稅的納稅義務了。

前面二個案例的情形國稅局會按照比例計算,並且分別核發遺產稅繳款書以及遺產稅核定通知書,上面會載明全案的遺產稅額以及各自應分擔稅額的比例,同時也會載明每張繳款書的應納稅額以及納稅義務人,原則上每張稅單上的繳納期限會是相同的,但是如果要申請延期繳納或是分期繳納,則要由納稅義務人各自提出申請,這是稅法在修正後在程序上比較不一樣的地方。

這次修法新增加納稅義務人的規定,將被繼承人在死亡前二年內贈與特定親屬的財產,如果有被併入遺產總額課稅,那麼受贈財產的受贈人,不論是不是可以繼承遺產的法定繼承人,也都必須負有繳納遺產稅的義務,我覺得是相當符合租稅公平的修法,減少了課稅上的漏洞並且解決了實務上長久以來的困擾。

案例解析比較

假設前提

• 生前2年贈與配偶乙： 1,000 萬元
• 死亡時名下遺產： 4,000 萬元
• 課稅遺產總額： 5,000 萬元（1,000萬 + 4,000萬）
• 全案應納遺產稅總額： 200 萬元
• 配偶受贈比例：1000/5000=20%
• 遺產比例：4000/5000=80%

【案例一】配偶乙「未拋棄繼承」（繼承人：配偶乙 + 兒子丙）

【案例二】配偶乙「拋棄繼承」（繼承人：僅兒子丙一人）

 本文作者為安和地政士事務所所長王彥琳  安和網址:www.anho.com.tw

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